Komoly tapasztalat nélkül is megállapítható, hogy gyakran változik – akár teljesen ellentétes irányban is – egy-egy polgári jogi jogintézmény megítélése az adójog (jelen esetben az illetékjog) szempontjából.
Így van ez az ingatlan tulajdonjogának átruházására vonatkozó szerződés felbontásának illetékjogi következményei vonatkozásában is. Az alábbiakban az ezzel kapcsolatos gyakorlatot kívánjuk ismertetni úgy, hogy emellett kitérünk egy korábbi irányvonal bemutatására is. A témafelvetés pikantériája álláspontunk szerint abban rejlik, hogy a kérdéskörnek nem csupán adójogi, hanem komoly polgári jogi alapjai is vannak, és éppen ebből a két irányból kiindulva lehet ugyanazon jogszabályhellyel kapcsolatos eltérő következtetéseket levonni. Jelen tanulmányban ezért nem is az a célunk, hogy egyik vagy másik értelmezés mellett érveljünk, csupán egy jogszabályi értelmezésből fakadó ellentmondásra szeretnénk ráirányítani a figyelmet.
I.
Az ingatlan átruházásra irányuló szerződések (jellemzően az adásvétel, de emellett említést érdemel a csere, az ajándékozás, az öröklés stb. jogcímű szerződés keretében megvalósuló jogügyletek) közös célja, hogy a tulajdonos személyében változás menjen végbe. Az ingatlan átruházása az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény (a továbbiakban: Itv.) értelmében –főszabály szerint – illetékfizetési kötelezettséggel jár. A szerződések egy részét azonban az abban részes felek a tulajdonváltozás végbemenetelét (ingatlan-nyilvántartási bejegyzését) követően – az eredeti állapot helyreállítására (in integrum restitutio) törekedve – felbontják, ezáltal az eredeti tulajdonos ismét az ingatlan tulajdonosává válik, míg a jogügyletben résztvevő másik fél – amennyiben ez lehetséges – az ingatlan ellenértékeként teljesített szolgáltatásait (általában a vételárat) visszakapja.
Az Itv. 80. § (1) bekezdésének c) pontja szerint azoktól az esetektől eltekintve, amelyekben az illetéket e törvény egyéb rendelkezése alapján kell törölni vagy visszatéríteni, a kiszabott, de még meg nem fizetett illeték törlésének, illetőleg a megfizetett illeték visszatérítésének – hivatalból, vagy a fizetésre kötelezett, illetve jogutódja kérelmére – van helye, ha a jogügyletet a felek közös megegyezéssel, az eredeti állapot helyreállításával megszüntetik vagy az erre jogosult a jogügylettől eláll és ezt ingatlan esetén az ingatlanügyi hatóság határozata igazolja, más esetben a közös megegyezésről, illetve az elállásról szóló okirattal igazolják.
A fenti jogszabályi rendelkezés alapján a szerződés felbontásával és az eredeti állapot helyreállítással járó esetekben 2010. év elejéig az adóhatóság az ingatlan átruházására tekintettel megfizetett illetéket hivatalból, vagy adózói kérelemre törölte, illetőleg visszatérítette az azt megfizető számára (Illetéktörlésnek abban az esetben van helye, ha az adóhatóság által előírt illeték megfizetésére még nem került sor, illeték visszatérítésnek pedig akkor, ha az illetékkötelezettség rendezése már megtörtént – Itv. 79-81. §-ai). Ezt követően az adóhatósági gyakorlat éles fordulatot vett, ugyanis a hivatkozott jogszabályhely alapján az illeték visszatérítésére az adóhatóság hivatalból lehetőséget nem biztosított, és minden erre irányuló adózói kérelmet elutasított. A gyakorlat változására a jogerős adóhatósági határozatok bírósági felülvizsgálatát végző megyei bíróságok eltérően reagáltak, többségében azonban egyetértettek az új irányvonallal és nem tartották jogsértőnek az illeték visszatérítési kérelmek elutasítását. A megyei bíróságok ítéleteivel szembeni jogorvoslati fórum, a felülvizsgálati eljárás során ítélkező Legfelsőbb Bíróság (2012. január 1. napjától Kúria) azonban egyik – alábbiakban részletesen ismertetett – eseti döntésében jogszerűtlennek és megalapozatlannak találta az adóhatóság és több megyei bíróság adott témában elfoglalt álláspontját, és az ingatlan átruházási szerződések felbontása – az eredeti állapot helyreállítása – esetére az illeték visszatérítésének kötelezettségét mondta ki (Természetesen az adásvételi szerződésen kívül ez vonatkozik az ajándékozási, tartási, életjáradéki stb. szerződés felbontására is. Témaválasztásunkat az adásvételi szerződések vonatkozásában az indokolta, hogy eddigi tapasztalataink alapján hétköznapjainkban ez a legelterjedtebb szerződéstípus és az adóhatóság által konkrét ügyekben is ez fordult elő a leggyakrabban.).
II.
Az Itv. 80. § (1) bekezdésének c) pontjával kapcsolatos eltérő értelmezések lényege álláspontunk szerint abban rejlik, hogy a törvény nem ad támpontot arra vonatkozóan, hogy mit kell a „közös megegyezéssel, az eredeti állapot helyreállításával történő megszüntetés”, illetve az „elállás” fogalma alatt érteni, így a polgári jog rendelkezéseit nem lehet megkerülni a helyes jogértelmezés érdekében. Ebből következően abban a kérdésben kell állást foglalni, hogy a szerződés (kötelmi jogviszony) a szerződésszerű teljesítés következtében – az ingatlan tulajdonjogának átruházásával, és ingatlan-nyilvántartási bejegyzésével – megszűnik-e, avagy sem.
A Polgári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) 319. § (1)-(3) bekezdései szerint a felek a szerződést közös megegyezéssel megszüntethetik vagy felbonthatják. Az általánosan elfogadott magyarázat szerint a szerződés megszüntetése esetén a jövőre nézve – ex nunc – szűnik meg, és a felek további szolgáltatásokkal nem tartoznak egymásnak. A megszűnés előtt már előre nyújtott szolgáltatás szerződésszerű ellenértékét meg kell fizetni, amennyiben pedig a már teljesített pénzbeli szolgáltatásnak megfelelő ellenszolgáltatást a másik fél még nem teljesítette, a szolgáltatás visszajár. Felbontás esetén viszont a felek visszamenőleges – ex tunc – hatállyal szüntetik meg a szerződést, ebből következően a szerződés létrejötte előtti helyzetet kívánják rekonstruálni, vagyis az eredeti állapot helyreállítása a céljuk. Ilyen esetben olyan visszarendeződés történik, amely megfelel a szerződés megkötése előtti állapotnak.
A Ptk. 319. §-ában foglalt rendelkezésekből az előbbiekben leírtakra is figyelemmel az következik, hogy a szerződés felbontása akkor lehetséges, ha a szerződés alapján a felek csak részben teljesítették a szerződésből eredő kötelezettségeiket, vagyis a már – de csak részben – teljesített szolgáltatások visszajárnak. Ha a felek az eredeti szerződésben nem kötnek ki olyan feltételt, mely alapján felmerülhet a szerződés utólagos felbontásának lehetősége, vagyis mivel a felek később egyéb megfontolás miatt változtatják meg az akaratukat, a felbontó szerződés újabb, adójogi következményekkel járó jogügyletnek minősül. Ezzel kapcsolatban említést érdemel a Legfelsőbb Bíróság Kfv. I. 39.194/2008/4. sz. eseti döntése is, mely leszögezi, hogy az illetékkötelezettség keletkezését a jogalkotó nem a tulajdonjog átszállásának időpontjához, hanem a szerződés megkötéséhez, a kötelmet keletkeztető jogi tény fennállásához kötötte. Önmagában az a körülmény, hogy a felek – a szerződés érvénytelenségének megállapítása, vagy bármely más bontó feltétel bekövetkezése nélkül – egyező akaratnyilvánításuk alapján az adásvételt megelőző tulajdoni helyzet fenntartása mellett döntenek, még nem feltétlenül jelenti az eredeti állapot helyreállítását.
Természetesen elismerjük azt, hogy adásvételi szerződéseknél nem zárható ki az eredeti állapot helyreállítása sem, erre azonban elsődlegesen akkor kerülhet sor, ha a szerződés érvénytelenségére irányadó szabályok alkalmazásának indokoltsága merül fel. Álláspontunk szerint azonban önmagában az a tény, hogy a felek olyan tartalmú megállapodást kötnek, miszerint a szerződést – visszamenőleges hatállyal – felbontják, nem jelenti azt, hogy arra az Itv. 80. § (1) bekezdés c) pontja szerinti szabályok alkalmazására automatikusan lehetőség nyílna. Az Itv. 80. § (1) bekezdésének c) pontjában foglalt feltételek közül ugyanis az eredeti állapot helyreállításának vizsgálata is jelentőséggel bír.
A felbontó szerződés tehát már újabb jogügyletnek minősül, amelynek adójogi konzekvenciái vannak. Példának okán egy adásvételi szerződés esetén ha az eredeti kontraktus nem tartalmazott bontó feltételt, és a tulajdonjog változás az ingatlan nyilvántartásban átvezetésre kerül, akkor a szerződés betöltötte a rendeltetését. Ha a felek ezt követően kötnek az eredeti állapot helyreállítására irányuló megállapodást, akkor az Itv. 80. § (1) bekezdésének c) pontja már nem alkalmazható, és a megállapodás új jogügyletnek minősül.
Az ingatlan átruházások hatályosságának (kívánt joghatás kiváltásának) alapvető feltétele a Ptk. 117. § (1)-(3) bekezdéseiben foglaltak megvalósulása, melyek szerint átruházással – ha a törvény kivételt nem tesz – csak a dolog tulajdonosától lehet a tulajdonjogot megszerezni. A tulajdonjog megszerzéséhez az átruházásra irányuló szerződésen vagy más jogcímen felül a dolog átadása is szükséges. Az átadás a dolog tényleges birtokba adásával vagy más módon mehet végbe, amely kétségtelenné teszi, hogy a dolog az átruházó hatalmából a tulajdonjog megszerzőjének hatalmába került. Ingatlan tulajdonjogának az átruházásához az erre irányuló szerződésen vagy más jogcímen felül a tulajdonosváltozásnak az ingatlan-nyilvántartásba való bejegyzése is szükséges.
Fentiek értelmében az ingatlan tulajdonjogát kizárólag ingatlan-nyilvántartási bejegyzéssel lehetséges megszerezni. Az adóhatóság álláspontja szerint ugyanakkor az ingatlan-nyilvántartási bejegyzéssel az annak alapját képező (adásvételi, csere, ajándékozási stb.) szerződés a rendeltetését betölti, ezáltal teljesítetté válik; a szerződés pedig a teljesítéssel megszűnik, megszűnt szerződést pedig felbontani már nem lehetséges. A teljesített szerződés vonatkozásában az eredeti állapot már nem állítható helyre: emiatt a szerződés felbontása fogalmilag kizárt, vagyis az illeték törlésére/visszatérítésére nem nyílik lehetőség, miután azt az Itv. kizárólag a szerződés felbontásának és az eredeti állapot helyreállításának esetkörére szűkíti le.
Az adóhatóság – 2010. év elejétől – a Legfelsőbb Bíróság ítéletéig következetesen ragaszkodott a fentiekben részletezettekhez, és ezzel az állásponttal – ahogy a fentiekben már jeleztük – a közigazgatási határozatok felülvizsgálatát végző megyei bíróságok többsége ítéleteiben egyetértett. Szükséges leszögeznünk, hogy az adóhatóság eljárása során nem vizsgálta az illeték visszatérítési kérelmek elutasítása esetén a felek tényleges szándékát, vagyis közérthetően azt, hogy az alapszerződés felbontásának a célja az eredeti állapot helyreállítása, vagy az alapszerződés felbontása „csak” egy színlelt jogügylet, amelynek valódi célja kizárólag a kiszabott illeték törlése az eredeti állapot helyreállításának szándéka nélkül. Ebből következően az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésében foglalt tartalom szerinti minősítés alapelvi szintű kötelezettségére nem volt figyelemmel, így az illeték törlést/visszatérítést az Itv. 80. § (1) bekezdésének c) pontjában foglalt feltételek teljesülésének hiánya miatt nem teljesítette.
Az adózók sok esetben az adójogi szemlélet káros túlburjánzását és a polgári jog alapvető elveibe (elsősorban a szerződési szabadságba) és szabályaiba való beavatkozást látták az adóhatóság illeték törléssel/visszatérítéssel kapcsolatos elutasító álláspontjában.
A több – elméleti és gyakorlati – síkon egyaránt folyó, néha szenvedélyes vitát végül a Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.186/2011. számú eseti döntése (közzétéve BH 2012.24. szám alatt) zárta le, amely pontot tett a már régóta húzódó vitára. Az alábbiakban a döntésből idézünk:
„…a Ptk. nem tartalmaz olyan szabályt, amely kimondaná, hogy a teljesítéssel a szerződés megszűnik. A teljesítés szabályait a Ptk. XXIV. fejezete tartalmazza, a szerződés megszűnésének eseteit pedig a XXVI. fejezet külön tárgyalja. A megszűnés kapcsán a Ptk. foglalkozik a felbontás és az elállás szabályaival, és nem tartalmaz olyan korlátozást, hogy egy szerződés csak a teljesítés előtt bontható fel… A felek szerződési szabadságából is egyértelműen következik, hogy az általuk létesített kötelmi jogviszonyt újabb, ellenkező tartalmú szerződéseses megegyezéssel megszüntethessék, és maguk állapítsák meg e megszűnés hatályának kezdő időpontját is. A felbontó szerződés esetén pedig a felek olyan kétoldalú nyilatkozata, amely a szerződést a megkötésére visszamenő hatállyal, tehát ex tunc szünteti meg, olyan helyzetet keletkeztet, mint amilyen a szerződés érvénytelensége esetén áll fenn. A felbontó szerződés továbbá épp úgy a felek kétféle joghatás kiváltását célzó egybehangzó akaratnyilatkozata, mint a szerződés megkötése, és a sajátossága mindössze annyi, hogy nem vagyonmozgást céloz, hanem éppen ellenkezőleg egy megkötött, esetleg teljesedésbe ment szerződést kíván meg nem történtté tenni, tehát olyan helyzetet kíván előidézni, mintha a szerződést meg sem kötötték volna. A felbontó szerződés nem új tulajdon átruházó ügylet, egyáltalán nem átruházás, hanem a korábban létrejött átruházó szerződés jogi hatályainak teljes egészében való felszámolása.”
Az ítélet – fentiekben nem idézett – érdemi részét összefoglalva a következőket rögzíthetjük. Az illeték törlésének, illetve visszatérítésének két feltétele van: 1. az átruházásra vonatkozó szerződésben részes felek az alapszerződést közös megegyezéssel az eredeti állapot helyreállításának szándékával felbontsák 2. a felbontó szerződésre tekintettel az ingatlanügyi hatóság (földhivatal) eljárjon és az ingatlan-nyilvántartásba a felbontó szerződésben meghatározott jogkövetkezményeket bejegyezze, vagyis az eredeti tulajdonos ismét az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzett tulajdonossá váljon. Ezekből következően tehát az eredeti állapot helyreállítása az eredetileg fennállt értékegyensúly fennmaradását kell hogy célozza, és egyik fél részére sem állhat be jogalap nélküli gazdagodás. A visszterhes vagyonátruházási illetéket ugyanis nem a jogügylet miatt, hanem a jogügylet kapcsán felmerülő vagyongyarapodás után kell megfizetni. Ha vagyongyarapodás nincs, akkor az adózó terhére előírt illetéket törölni – illetve a már megfizetett illetéket visszatéríteni – kell. Emiatt az átruházási jogügyletet és a felbontására irányuló jogügyletet szoros kapcsolatban, egymástól elhatárolhatatlan egységet alkotva, egyazon kötelmi folyamat részeként kell érteni, és nem úgy, mint különálló, egymástól független szerződéseket. Ebből következően az Itv. szempontjából sem lehetséges az ingatlan átruházást és annak felbontását különálló jogügyletekként kezelni (Zárójelben tegyük hozzá, hogy a témában már volt korábban hasonló döntés. Ha a felek felfüggesztő, vagy bontó feltételt kötnek ki a szerződésükben, akkor a jogügylet illetékfizetési kötelezettséget nem keletkeztet, illetve vagyongyarapodás hiányában az illeték törléséről kell rendelkezni – mondta ki a Legfelsőbb Bíróság Kfv. II.39.190/2005. sz. eseti döntése.).
Fenti ítélethez – és ez a témával kapcsolatos magánvéleményünk, melyet nem az adóhatóság korábbi gyakorlatának védelme érdekében fogalmazunk meg – csupán az alábbiakat fűznénk hozzá:
A polgári anyagi jogi alapokat nem vitatva, ám azt kiegészítve úgy gondoljuk, hogy a probléma komoly közjogi vetülettel is rendelkezik. Ennek oka, hogy a tulajdonos változást bejegyző ingatlan-nyilvántartási határozat jogerőre emelkedésével az alapszerződés a kívánt joghatást kiváltja, a szerződésben részes felek közös akarata teljesül, a céljukat ezzel elérik. Amennyiben ugyanis a teljesítéssel nem szűnik meg a szerződésben részes felek közötti jogviszony anélkül, hogy annak továbbélését jogszabály elő nem írná (például a jog- és kellékszavatosság vonatkozásában), vagy a szerződésben azt külön ki ne kötötték volna a felek (például, ha a szerződésben eleve rögzítik, hogy a bejegyző határozat jogerőre emelkedése után meghatározott időn belül bármelyik fél elállhat az ügylettől), a kötelmi jogviszony – kis túlzással – polgári jogi szempontból soha sem érne véget. A döntésből így levezethető, hogy a bejegyző határozat jogerőre emelkedésétől számított bármilyen hosszú idő múlva a szerződés a felek által felbontható és az eredeti állapot helyreállítható. Ebből következően egy szerződést polgári jogi értelemben, szélsőséges esetben a megkötését követően akár 50-60 évvel később is fel lehetne bontani, míg az illeték törlésének/visszatérítésének legfeljebb az elévülési szabályok szabhatnának határt.
III.
A fentiekkel kapcsolatosan kijelenthető az, hogy az Itv. 80. § (1) bekezdésének c) pontjában foglalt, az illeték törlésével kapcsolatos jogszabályi rendelkezés megfogalmazása nem teljesen egyértelmű, mindkét – előzőekben ismertetett – megközelítéssel kapcsolatosan hozhatók fel érvek pro és kontra egyaránt. A jogszabályhely gyakorlati alkalmazásával kapcsolatosan ugyanakkor – elsősorban a polgári jogi elvekre és szabályokra tekintettel – az az álláspont diadalmaskodott, mely szerint az ingatlan átruházási szerződés felbontása és az eredeti állapot helyreállítása – természetesen az ingatlan-nyilvántartásban történő átvezetéssel – önmagában elegendő ahhoz, hogy az átruházás során illeték fizetésére kötelezett fél javára az adóhatóság az illetéket törölje, illetőleg visszatérítse. Jelen cikkel nem állt szándékunkban állást foglalni egyik „küzdő fél” oldalán sem, csupán a jogszabályi szövegezéssel kapcsolatos hiányosságokra szerettünk volna rámutatni. Hivatkozott törvényhely módosítása azonban már jogalkotói feladat, amely megfontolandó az egységes gyakorlat kialakítása érdekében.
